0
Инвестиционно-строительная деятельность. Долевое участие в строительстве.
Капитальное строительство предполагает осуществление инвестиций. Если строительство ведется не собственными силами и инвестор лишь выделяет денежные средства на его осуществление, то возникают такие субъекты инвестиционной деятельности, как заказчик (заказчик-застройщик), генеральный подрядчик (в том числе и иные подрядные организации). Между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный договор, согласно которому инвестор финансово обеспечивает строительный процесс, а заказчик выполняет организационно-технические функции. О тонкостях целевого инвестирования в рамках договоров на строительство, мы и поговорим в настоящей статье.
Инвестирование для создания собственной недвижимости денежных средств по договору инвестиционному (целевое финансирование.
В соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ (ред. от 24.07.2007) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Федеральный закон № 39-ФЗ) под инвесторами понимаются лица, осуществляющие капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом заказчиками в рамках капитального строительства также могут выступать юридические лица, на которых в соответствии с договором инвестором возложена реализация инвестиционного проекта.
Между инвестором и заказчиком заключается инвестиционный договор. Сложность правового регулирования отношений между субъектами инвестиционной деятельности заключается в том, что инвестиционный договор не выделен в рамках отдельного вида договора в гражданском законодательстве РФ. Теория гражданского права относит инвестиционные договоры к типу смешанных договоров, что означает, что к ним применяются нормы гражданского права лишь в той мере, в какой данные отношения закреплены в конкретном инвестиционном договоре.
Отсутствие правового регулирования инвестиционных договоров обусловливает многообразие форм взаимоотношений между субъектами инвестиционной деятельности.
Учет расходов по обслуживанию кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н. При этом порядок учета указанных расходов будет зависеть от того, что возводится инвестором — объект, признаваемый инвестиционным активом или нет. Если строящийся объект признается инвестиционным активом, то проценты по займам и кредитам будут увеличивать первоначальную стоимость объекта недвижимости.
В первоначальную стоимость объекта, признаваемого инвестиционным активом, включаются только проценты за пользование заемными денежными средствами. Дополнительные расходы по кредитам и займам не увеличивают его первоначальной стоимости и учитываются в качестве прочих расходов в бухгалтерском учете инвестора.
Следует заметить, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам не подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета установлены положениями ст. 257 НК РФ. Проценты по долговым обязательствам налогоплательщика (организации-инвестора) относятся в состав внереализационных расходов на основании положений ст. 265 НК РФ. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 03.02.2009 № 03-03-06/1/37.
В бухгалтерском учете инвестора перечисление денежных средств заказчику на строительство объекта отражается проводкой.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета.
Заказчик принимает указанные денежные средства и учитывает их в составе целевого финансирования бухгалтерскими записями.
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – Кредит 86 «Целевое финансирование.
Если инвестиционным договором размер и порядок перечисления средств целевого финансирования изначального определен, то заказчик может учитывать указанные суммы следующим способом.
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 86 «Целевое финансирование.
В учете заказчика денежные средства, поступившие от инвестора, признаются целевыми поступлениями и не облагаются налогом на прибыль организаций в соответствии с положениями ст. 251 НК РФ. При этом заказчику следует организовать раздельный учет средств целевого финансирования и прочих поступлений. В противном случае они подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций с даты их фактического получения.
В учете организации-инвестора денежные средства, направляемые в качестве целевого финансирования заказчику, не будут облагаться НДС на основании положений ст. 39 НК РФ.
Следует учитывать, что понятие инвестиций и инвестиционной деятельности приведено в Федеральном законе № 39-ФЗ. Так, к инвестициям относятся денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. При этом под капитальными вложениями понимают инвестиции в основной капитал.
О том, что денежные средства инвестора, передаваемые заказчику в рамках инвестиционного договора, не подлежат обложению НДС, говорит и судебная практика. В частности, такая позиция судов содержится в Определении ВАС РФ от 23.05.2008 № 4609/08, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2007 по делу №А33-5631/07-Ф02-9138/07.
Для целей налогообложения к средствам целевого финансирования относят имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования.
Расходы заказчика, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения его прибыли. На это указывают положения ст. 270 НК РФ.
При этом согласно налоговому законодательству при использовании целевых средств не по назначению целевые средства включаются в налоговую базу заказчика с даты их фактического получения.
В случае если целевые средства используются не по назначению не в полном объеме, а лишь частично, то налоговый орган настаивает на включении в налоговую базу всего объема целевого финансирования. По мнению автора, в данной ситуации позиция налоговых органов неправомерна, поскольку налоговое законодательство не устанавливает требования включения в налоговую базу всего объема целевого финансирования. Поэтому если организация сталкивается с необходимостью использовать целевые средства не по назначению, ей следует организовать раздельный учет целевых средств, используемых по назначению, и целевых средств, используемых не по назначению. В таком случае в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить лишь часть целевого финансирования.
Как уже отмечалось в статье, за счет целевых средств инвестора заказчик привлекает подрядные организации для строительства, а также приобретает все необходимые услуги и материалы для обеспечения строительного процесса. При этом суммы входящего НДС, предъявленного заказчику третьими лицами, подлежат передаче инвестору. Заказчик составляет сводный счет-фактуру, в котором отдельными позициями указывает приобретенные работы и услуги с выделенными суммами входящего налога. Указанный документ составляется в двух экземплярах, один экземпляр передается инвестору, другой остается у заказчика. К сводному счету-фактуре прилагаются копии счетов-фактур и расчетно-платежных документов, свидетельствующих об оплате заказчиком работ и услуг третьим лицам. Обратите внимание на то, что в сводном счете-фактуре указываются лишь позиции приобретенных товаров, работ и услуг. На величину вознаграждения заказчика выставляется отдельный счет-фактура.
При составлении инвестиционного договора и определении объема целевого финансирования инвестору важно определить порядок расчетов непосредственно с самим заказчиком. По мнению автора, сумму вознаграждения заказчика в договоре следует выделить отдельно. Это позволит избежать трудностей и проблем при исчислении НДС заказчиком. Тогда вознаграждение заказчика, перечисляемое одновременно с целевым финансированием на строительство, будет являться предварительной оплатой услуг заказчика.
Банковский кредит, займы как расход у инвестора.
Осуществляя строительство, инвесторы сталкиваются с проблемами финансирования. Поэтому нередко на практике строительство ведется с использованием внешних источников — банковских кредитов и займов. Поскольку привлечение заемных средств не является бесплатным, инвестору приходится нести определенные затраты.
В соответствии с Федеральным законом № 39-ФЗ инвестором признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств. При этом законодательство допускает совмещение субъектом инвестиционной деятельности функций инвестора и заказчика.
Отношения инвестора с третьими лицами по поводу предоставления заемных денежных средств регулируются гл. 42 ГК РФ.
В соответствии с положениями ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. В соответствии с положениями ст. 819 ГК РФ предметом кредитного договора являются строго денежные средства, а стороной в отношениях — банк или иная кредитная организация.
Гражданское законодательство допускает заключение договоров кредитов и займа в иностранной валюте. Если предметом договора займа выступает иностранная валюта, то данные отношения между инвестором и займодавцем должны быть урегулированы Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (ред. от 22.07.2008; далее — Федеральный закон № 173-ФЗ). Так, в соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона № 173-ФЗ валютные операции между организациями — резидентами РФ запрещены. Данное ограничение не распространяется на отношения, в которых одной стороной является российская организация (инвестор), а другой — уполномоченный банк.
Для целей бухгалтерского учета затраты инвестора по возведению объекта, если строительство осуществляется силами самого инвестора, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство основных средств». Если же он просто инвестирует денежные средства, то они подлежат учету в составе расчетов на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.
Если для осуществления строительства инвестором привлекаются заемные средства, то их учет осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 №107н (далее — ПБУ 15/2008.
В учете инвестора заемные средства отражаются в составе кредиторской задолженности в зависимости от срока предоставления денежных средств взаймы либо на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — если договор займа или кредита заключен на срок менее года, а на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — если договор заключается на более длительный срок.
В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами по обслуживанию заемных средств признаются: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, а также дополнительные расходы по займам. При этом под дополнительными расходами понимаются суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа или кредитного договора, а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов.
Данные расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. По общему правилу расходы по займам признаются прочими расходами. Однако если заемные средства привлекаются для создания инвестиционного актива, то расходы по ним включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива.
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Поэтому если строительство осуществляется с целью дальнейшей перепродажи, то данный объект не будет признаваться инвестиционным активом, поскольку после завершения периода строительства он будет принят к учету в качестве готовой продукции на счет 43 «Готовая продукция», а не на 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в качестве объекта основных средств. Из этого следует, что при строительстве объекта, не признаваемого в бухгалтерском учете инвестиционным активом, проценты по кредитам и займам будут учитываться в составе прочих расходов.
В стоимость инвестиционного актива включаются только проценты по кредитам и займам, дополнительные расходы по привлечению денежных средств учитываются в общем порядке в составе прочих расходов. Проценты по кредитам и займам, связанные с сооружением инвестиционного актива, признаются в бухгалтерском учете равномерно в течение срока договора независимо от порядка начисления процентов в договоре.
При этом для признания указанных расходов в стоимости инвестиционного актива необходимо одновременное выполнение трех условий: расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
В соответствии с п. 10 ПБУ 15/2008 инвестор вправе уменьшить расходы по уплате процентов на величину доходов, полученных от временного использования средств займов и кредитов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
Если сооружение инвестиционного актива приостанавливается на срок более трех месяцев, то проценты по кредитам и займам перестают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления.
При возобновлении строительства проценты начинают снова включаться с первоначальную стоимость объекта с 1 числа месяца, следующего за месяцем возобновления.
Для целей налогового учета проценты по кредитам и займам признаются внереализационными расходами на основании положений ст. 265 НК РФ.
При этом данный вид расходов является нормируемым и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль лишь в пределах, установленных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного.
В соответствии с положениями ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При этом должно выполняться следующее условие: размер начисленных процентов не должен существенно (более 20 % в сторону уменьшения или увеличения) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Сопоставимыми условиями признаются валюта долговых обязательств, сроки, обеспечения.
В случае отсутствия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика расходы могут признаваться в следующем порядке.
для расходов по долговым обязательствам в рублях — в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. В соответствии с Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ с 1 августа до 31 декабря 2009 г. данный коэффициент увеличен до 2. При этом величину ставки рефинансирования необходимо брать на последнее число очередного отчетного периода, то есть в момент признания внереализационных расходов по кредитам и займам. На это указывают положения ст. 272 НК РФ.
для расходов по долговым обязательствам в иностранной валюте — в пределах 15 %. В период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. — в пределах 22.
При этом если величина долгового обязательства выражена в условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, то нормированию также подлежат и возникающее суммовые разницы в отношении процентных выплат, а также основного долга при возврате денежных средств.
Налоговое законодательство допускает учитывать в составе расходов не только проценты за пользование заемными средствами, но и другие дополнительные расходы по привлечению внешнего финансирования, если такие расходы выражены в процентах от величины займа или кредита. Так, например, инвестор вправе включить в расходы по налогу на прибыль расходы на открытие и обслуживание кредитной линии. Аналогичную позицию высказал Минфин РФ в письме от 14.12.2007 № 03-03-06/1/855.
Рассмотрим конкретный пример учета процентов по кредитам и займам у инвестора, осуществляющего строительство жилого дома с привлечением застройщика с целью последующей его продажи. Для этих целей в банке получен кредит 6 000 000 руб. сроком на три года. Величина процентной ставки по кредиту составляет 19.
В учете организации в течение периода строительства объекта будут сделаны следующие записи.
Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — 6 000 000 руб. — отражено получение кредита на расчетный счет инвестора.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 6 000 000 руб. — отражено инвестирование денежных средств инвестора застройщику.
Поскольку кредитным договором предусмотрено ежемесячное начисление процентов, то ежемесячно в течение срока действия кредитного договора будут делаться следующие записи.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 67-2 «Расчеты по процентам долгосрочных кредитов» — 93 698, 63 руб. — начислены проценты за пользование кредитом.
Дебет счета 67-2 «Расчеты по процентам долгосрочных кредитов» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 93 698,63 руб. — отражена уплата процентов.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 18 739,73 руб. — отражен отложенный налоговый актив (93 698,63 20.
Стоит обратить внимание читателя на то, что наряду с позицией законодателя, которая заключается в том, что расходы по кредитам и займам не следует учитывать в стоимости основного средства, существуют иные точки зрения, согласно которым налогоплательщик может включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основных средств.
Так, по мнению одного из экспертов, до момента ввода основного средства в эксплуатацию расходы по кредитам и займам, привлеченным для его сооружения, включаются в первоначальную стоимость. Однако данная позиция не находит отражения в письмах финансового ведомства и контролирующих органов. Другие считают, что решение о том, включать в первоначальную стоимость основных средств проценты по кредитам и займам или нет, должен принимать сам налогоплательщик. Такая позиция объясняется нормами п. 4 ст. 252 НК РФ, которая гласит: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
В. В. Семенихин, руководитель «Экспертбюро Семенихина.
*