4
Учет временных зданий (сооружений.
Учет временных зданий (сооружений.
Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №11 год - 2014.
Сидинкина И. В., налоговый консультант.
Для ведения строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства необходимы временные сооружения: места хранения стройматериалов, производственные, бытовые помещения. Вопросы учета временных объектов поднимаются в предлагаемой статье.
Правовое и нормативное регулирование строительства и реконструкции объектов капитального строительства Строительство объекта недвижимости начинается с подготовки строительной площадки, отведенной под строительство. Без ограждения стройплощадки к работам по строительству объекта приступить никто не позволит. Кроме того, для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства необходимы места хранения стройматериалов, подъездные пути, производственные, бытовые помещения и др. Они возводятся на период строительства, а по его окончании разбираются и утилизируются либо перевозятся на новую стройплощадку. Таким образом, реальный срок их полезного использования 2–3 года.
Строительство и реконструкция объектов капитального строительства независимо от того, как оно организовано – своими силами или с помощью специализированных организаций, регулируется следующими нормативными документами: — Гражданским кодексом РФ; — Градостроительным кодексом РФ; — Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»; — Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»; — иными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.
Однако в названных документах мы не найдем определения или условий, при соответствии которым или выполнении которых имущество относится к временным зданиям и сооружениям. Нет их и в положениях, устанавливающих порядок формирования информации в бухгалтерском учете при капитальном строительстве или реконструкции объектов: — Положении по учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160); — Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н); — ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н); — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
Согласно п. 1.3 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденного постановлением Госстроя России от 07.05.2001 № 45, строительной площадкой признается территория, отведенная в соответствии с проектом в установленном порядке для постоянного размещения объекта строительства, а также служб строительно-монтажных организаций и с учетом временного отвода территории, определяемой по условиям производства работ.
Специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства, именуются временными зданиями и сооружениями.
Все временные здания и сооружения можно разделить на две группы: титульные и нетитульные.
В отличие от общего понятия о временных зданиях и сооружениях, определений титульных и нетитульных объектов в специальной литературе нет.
Перечни титульных и нетитульных объектов приводятся в приложениях 2 и 3 к ГСН 81-05-01-2001, согласно которым: — титульными являются объекты, необходимые для обеспечения потребностей строительства в целом. К ним относятся, например, временные материально-технические склады на строительной площадке; закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки; временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтномеханические, арматурные, столярно-плотничные и др.); временные гаражи; устройство оснований и фундаментов под машины и механизмы и пр.; — нетитульными объектами являются объекты, возводимые для нужд отдельного объекта на стройплощадке. Например, приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров; складские помещения и навесы при объекте строительства; душевые, помещения для обогрева рабочих; настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики; временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны и др.
Бухгалтерский учет и налогообложение Затраты на возведение и последующую ликвидацию титульных временных зданий и сооружений учитываются в стоимости строящегося объекта.
На практике чаще всего стоимость объекта капитального строительства рассчитывается в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
Затраты на возведение и ликвидацию титульных временных зданий и сооружений включаются в гл. 8 Сводного сметного расчета. Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, которые учтены сметными нормами, приведен в приложении № 7 к Методике.
Строительство титульных времянок и передача их заказчику у подрядчика признается выполнением и реализацией строительно-монтажных работ (СМР). По большому счету подрядчику безразлично, возводит ли он основной объект либо титульное временное здание (сооружение), которое затем будет использоваться при возведении основного объекта.
В любом случае передача результата работ у него будет признаваться реализацией СМР со всеми последствиями – начислением налога на прибыль и НДС.
Затраты на возведение, содержание и последующую разборку нетитульных зданий и сооружений не предусмотрены в Сводном сметном расчете (ССР) и не возмещаются подрядчику, т. е. эти затраты подлежат отнесению на себестоимость СМР, выполняемых подрядчиком.
Примерный перечень затрат на создание, ремонт, содержание и разборку временных (не титульных) сооружений, приспособлений и устройств приведен в приложении № 6 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81–33.2004), утвержденных постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6. Данное постановление Минюстом России не зарегистрировано, однако Росстрой в письме от 17.05.2004 № АП-2725/06 считает, что вышеупомянутые Методические указания являются неотъемлемой частью Методики определения стоимости строительной продукции.
Таким образом, одним из основных различий титульных и нетитульных объектов является то, что стоимость затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений, включаемая в сметную стоимость строительства основных объектов, указана в проектно-сметной документации.
Стоимость титульных сооружений обозначена в сметной стоимости строительства отдельной строкой. Стоимость нетитульных временных зданий и сооружений также включается в сметную стоимость строительства основных объектов, но в проектно-сметной документации отдельно не выделяется, а предусматривается в составе накладных расходов.
Следовательно, один и тот же объект (временное ограждение, хранилище материалов и пр.), в зависимости от составления ССР, может быть признан как титульным временным сооружением, так и нетитульным.
Нетитульные «времянки» подрядчик возводит для себя, не передавая их как результат выполненных работ заказчику. Он использует их в процессе производства СМР, т. е. для получения дохода в течение довольно длительного периода времени.
Затраты на возведение нетитульных сооружений генеральный подрядчик (равно как и субподрядчик) должен отражать на счете 23 «Вспомогательное производство» записями.
Дебет счета 23 «Вспомогательное производство», Кредит счета 10 «Материалы» (25 «Общепроизводственные расходы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Основанием для этих записей будут служить акты на списание материалов, табели (наряды) по начислению заработной платы и др.
Ввод объекта в эксплуатацию оформляется актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения. Оптимальной будет форма № КС-8, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100. Акт составляется в трех экземплярах комиссией, назначенной руководителем организации. Первый экземпляр остается у руководителя подразделения, построившего временное сооружение, и служит основанием для списания потраченных на это материалов и начисления заработной платы. Второй предназначен для руководителя подразделения, которому передается это сооружение для последующей эксплуатации. Третий передается в бухгалтерию.
Кроме фактической стоимости объекта, которая указывается на основании данных учета, в акте должна быть указана предполагаемая (ожидаемая) стоимость материалов, подлежащих возврату, предполагаемая сумма затрат на демонтаж «времянки», т. е. ожидаемые расходы по разборке и перечислены все подлежащие возврату материалы.
На основании оформленного акта бухгалтерия принимает к учету возведенное временное сооружение, желательно с присвоением ему инвентарного номера и ставит его в подотчет соответствующему материально ответственному лицу.
После завершения строительства временного сооружения оно, в зависимости от стоимости и срока полезного использования, подлежит зачислению в состав основных средств либо принимается к учету как хозяйственный инвентарь.
Если величина затрат на возведение временного сооружения меньше 40 000 руб. то оно независимо от установленного срока использования признается хозяйственным инвентарем, как в регистрах бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ.
Стоимость его подлежит списанию на себестоимость выполняемых работ на дату ввода в эксплуатацию.
Принятие его к учету отражается бухгалтерскими записями.
Дебет счета 10 «Материалы», субсчет «Хозяйственный производственный инвентарь», Кредит счета 23 «Вспомогательное производство»; Дебет счета 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»), Кредит счета 10 «Материалы.
Следует отметить, что списывается не само временное сооружение, а только его стоимость.
Сооружение должно остаться под отчетом материально ответственного лица, его принявшего, затраты на его эксплуатацию также подлежат включению в себестоимость СМР. После ликвидации оставшиеся материалы приходуются по цене их возможного использования.
Если затраты на возведение временного здания, сооружения больше 40 000 руб. то необходимо принять во внимание планируемый срок использования.
Согласно нормам подп. «б» п. 4 ПБУ 6/01 для признания эксплуатируемого в производственных целях актива основным средством срок полезного использования его должен превышать 12 месяцев либо быть больше длительности операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
В данном случае операционным циклом можно признать срок возведения тех объектов капитального строительства – отдельно стоящих объектов недвижимости, под которые и сооружалось данное временное сооружение. Если это сооружение ликвидируется после окончания либо во время строительства конкретного объекта: временная линия электропередачи, ограждение, подмостки и т. п. то срок его полезного использования в регистрах бухгалтерского учета нельзя признать более длительным, чем продолжительность операционного цикла.
Если же данное сооружение используется при возведении нескольких объектов (приобъектная контора, складское помещение и пр.), то срок полезного использования превышает операционный цикл.
Следовательно, наличествуют все условия для признания его объектом основных средств.
Для целей налогообложения прибыли все несколько иначе. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев, а про операционный цикл налоговое законодательство ничего не упоминает. Следовательно, при возведении временного сооружения на срок более 12 месяцев независимо от срока строительства самого объекта для целей налогообложения прибыли временное сооружение следует признать амортизируемым имуществом.
В письме от 13.01.2012 № 03-03-06/1/12 Минфин России выразил мнение, что вне зависимости от продолжительности строительства срок службы временных зданий и сооружений для целей налогообложения прибыли следует определять исходя из требований Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Например, склад для временного хранения материалов на строительной площадке возводится на 3 года.
При ликвидации таких сооружений сумма недоначисленной в регистрах налогового учета амортизации должна быть признана внереализационными расходами подрядчика. Однако этот вывод можно оспорить.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Классификация определяет срок полезного использования (распределяет по десяти амортизационным группам) объектов основных средств, которые и после истечения в них надобности могут быть переданы другому лицу для использования в том же качестве – эксплуатации в течение длительного срока времени, т. е. и дальше будут использоваться как объекты основных средств.
Временное здание (сооружение) изначально возводится на определенный проектом строительства срок и после завершения стройки подлежит ликвидации.
Генеральный подрядчик не имеет даже теоретической возможности продать его как пригодный к эксплуатации объект. Прав на земельный участок (строительную площадку) генподрядчик не имеет (они у застройщика), следовательно, и распоряжаться построенными на этом участке объектами прав у него тоже нет. Продать (внести в уставный капитал, подарить) подрядчик имеет возможность только оставшиеся после демонтажа временного здания (сооружения) материалы, поскольку они остаются в его распоряжении.
Таким образом, на нетитульные временные здания и сооружения требования Классификации распространяться не должны, поскольку проектом организации строительства им установлен срок службы, равный продолжительности строительства. После истечения этого срока такие здания и сооружения в безусловном порядке прекращают свое существование.
Если временное здание (сооружение) признается основным средством, то принятие его к учету отражается следующими записями.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит счета 23 «Вспомогательное производство»; Дебет счета 01 «Основные средства», Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы.
Отметим, что движимые основные средства, принятые к учету после 1 января 2013 г. не включаются в базу по налогу на имущество в соответствии с нормами подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.
Временные здания и сооружения по большей части невозможно переместить на другое место без нанесения им несоразмерного ущерба. Значит, их следует признать недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ.
Из норм п. 1 ст. 131 ГК РФ следует, что возникновение права собственности на объекты недвижимости, передача этого права, равно как и ликвидация недвижимости в обязательном порядке должна быть зарегистрирована в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Однако на временные здания и сооружения обязательность регистрации возникновения и прекращения прав не распространяется, т. к. они вводятся в эксплуатацию решением подрядчика (п. 6.6.4 Свода правил СНиП 12-01-2004 «Организация строительства», утвержденного приказом Минрегиона России от 27.12.2010 № 781). Ввод в эксплуатацию оформляется актом или записью в журнале работ.
Ликвидация временных зданий и сооружений после истечения срока их надобности оформляется актом подрядчика (например, по форме № КС-9.
Следовательно, временные здания и сооружения объектами недвижимости можно и не признавать, что в отдельных случаях подтверждает и финансовое ведомство (письма Минфина России от 27.03.2013 № 03-05-05-01/9648, 22.05.2013 № 03-05-05-01/18212.
Таким образом, временные здания и сооружения, принятые у подрядчика к учету в качестве объектов основных средств после 1 января 2013 г. на наш взгляд, не подлежат включению в базу при исчислении налога на имущество.
Итак, возможны следующие варианты: — при сроке полезного использования временных сооружений меньше 12 месяцев они принимаются к учету как хозяйственный инвентарь и в регистрах бухгалтерского учета, и для целей налогообложения прибыли.
— если временные сооружения построены под конкретный объект, строящийся более года, то в регистрах бухгалтерского учета они отражаются как инвентарь, для целей налогообложения прибыли – как амортизируемое имущество.
— при сооружении «времянок», предназначенных для использования на нескольких объектах на срок более 12 месяцев, их следует признать основными средствами, как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли.
Демонтаж временного сооружения признается затратами подрядчика, связанными с выполнением и реализацией СМР, т. е. списывается на расходы, как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли.
Учет затрат на разборку временного нетитульного сооружения следует оформить первичным учетным документом. Образцом может служить акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (ф. № КС-9.
Акт оформляет назначенная приказом руководителя организации комиссия в двух или при необходимости в большем количестве экземплярах. Один экземпляр остается у материально-ответственного лица, эксплуатировавшего ранее данное сооружение, и служит основанием для списания его с подотчета. Если демонтаж «времянки» осуществляли работники этого же подразделения, то акт будет служить основанием для начисления им заработной платы. Второй экземпляр сдается в бухгалтерию и служит основанием для оприходования пригодных к использованию материалов.
В акте по форме № КС-9 должно быть отмечено количество и процент годности фактически полученных от разборки «времянки» материалов (графы 7 и 8), а также предполагаемый возврат материалов при ее возведении (графы 5 и 6), который указывается на основании данных граф 5 и 6 Акта КС-8. В случае расхождений количества полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата лицо, ответственное за возврат, объясняет причину расхождения.
Стоимость материалов, как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли, признается равной цене их возможного использования. Производится учетная запись.
Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы.
Учет сооружений из блок-модулей В настоящее время возникает много вопросов, касающихся учета «времянок», собираемых из блокмодулей, блок-контейнеров отечественного либо импортного производства.
Такой блок-модуль представляет собой сборную конструкцию на основе металлического каркаса, который может быть оборудован под жилое помещение для проживания рабочих, и как контора, пост охраны и пр. Стоимость модуля колеблется от 60 000 до 200 000 руб. срок полезного использования по техническим документам производителей – до 15 лет. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, передвижные здания относятся к пятой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Несколько блок-модулей (от 2 до 16) легко монтируются в единое одно-или двухэтажное здание, которое может использоваться как общежитие или, например, для управленческих нужд. После разборки такого временного здания каждый из блок-модулей может быть вновь использован самостоятельно, смонтирован в новое здание (на другой площадке) или помещен на склад.
При приобретении партии модулей организация не может окончательно и однозначно знать, как она их будет использовать – поштучно или смонтирует из них общежитие, контору либо столовую. Поэтому каждый модуль целесообразно принять к учету как самостоятельный объект основных средств с отдельным инвентарным номером и с установлением ему срока полезного использования согласно Классификации, например 8 лет. Ведь независимо от срока эксплуатации на конкретной стройплощадке (2, 3 или более года), в отличие от возводимых только на период стройки «времянок», блок-модуль и дальше может использоваться в производственной деятельности подрядчика, т. е. по-прежнему останется объектом основных средств.
При установке на стройплощадке одного блок-модуля в регистрах бухгалтерского учета следует отразить перемещение объекта основных средств от одного материально ответственного лица (склада) другому (начальнику участка, мастеру, прорабу и т. д.
При монтаже (на бетонной или песчано-гравийной подушке и под общей крышей) из нескольких модулей общежития, столовой или склада создается на срок строительства новый объект основных средств, срок службы которого, вероятнее всего, меньше, чем установлен для его составляющих.
Таким образом, в этой ситуации следует принять во внимание, что если несколько частей объекта имеют разные сроки полезного использования, то каждая такая часть должна быть принята к учету как отдельный инвентарный объект, как того требует п. 6 ПБУ 6/01.
Например, при монтаже общежития для рабочих из шести модулей на едином фундаменте и под общей крышей в учете следует отразить кроме имеющихся в наличии 6 объектов основных средств (блок-модулей) возникновение еще двух объектов (двух инвентарных номеров) – фундамента (со стоимостью, равной фактическим затратам на его возведение и сроком полезного использования, равным планируемому сроку службы общежития) и крыши (со своей первоначальной стоимостью и тем же сроком полезного использования.
Если затраты на устройство основания (или крыши) будут меньше 40 000 руб. то их можно принять к учету как хозяйственный инвентарь и сразу списать стоимость на расходы.
Демонтаж общежития после того, как оно станет ненужным, в регистрах бухгалтерского учета будет отражен записями по дебету счета 23 и кредиту счетов 70 и 69, а затем – по дебету счета 26 (25) и кредиту счета 23.
Также по этой теме.
*